政大機構典藏-National Chengchi University Institutional Repository(NCCUR):Item 140.119/126588
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    題名: 稅捐補徵之合法性論議
    A Study on the Legality of Supplemental Tax be Assessed
    作者: 黃逸芳
    Huang, Yi-Fang
    貢獻者: 劉宗德
    黃逸芳
    Huang, Yi-Fang
    關鍵詞: 課稅處分
    稅捐補徵
    信賴保護
    核課期間
    舉證責任
    總額主義
    爭點主義
    正當法律程序
    日期: 2014
    上傳時間: 2019-10-03 17:19:12 (UTC+8)
    摘要: 稅捐稽徵法第21條第2項規定，稽徵機關對於應課徵之稅捐，於「核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」。稽徵機關依法補徵稅捐，民眾常以補徵有違信賴保護原則而提出救濟。

    我國行政程序法有關行政處分之撤銷，係以德國行政程序法為藍本，並未考量稅法及課稅處分之特性。故本文亦探尋德國租稅通則對於違法課稅處分撤銷的處理模式，期發掘是否有可值得納入作為我國參考之處。
    從信賴保護之三項要件：「信賴基礎」、「信賴表現」、「信賴值得保護」觀之，就「信賴基礎」而言，學說發展已肯認：稅捐補徵處分，使得原課稅處分相對的具有授益性質，已有成為信賴基礎之可能性。至於「信賴表現」，目前我國稽徵及司法實務，仍多以納稅義務人係被動消極接受課稅處分，而認為無積極之信賴表現。就「信賴是否值得保護」，由行政法院判決可知，納稅義務人難以通過行政程序法第119條第2款、第3款之審查。最後，面臨公益私益之衡量，多數情形為私益必須退讓。

    德國租稅通則則是類型化的創設「非終局決定」與「終局決定」二大類課稅處分。前者因納稅義務人已充分預期課稅處分事後變更之可能，故不生信賴保護問題；後者之課稅處分有實質之存續力（即有信賴基礎），須有排除存續保障的情形，始得變更或廢棄原處分。至於經實地調查之課稅處分，更須有逃漏稅或重大過失之情形，始得廢棄或變更原處分。

    但基於稅捐具有大量行政、且課稅事實不僅複雜又常發生於納稅義務人之支配範圍，納稅義務人如未盡協力義務，稽徵機關又常須在短間內，對大量之課稅事件，以有限之人力及物力，作成為數極多之課稅處分；在我國的稽徵實務上，何種情形合致德國租稅通則之終局性課稅處分，筆者認為應審慎考量稽徵現狀及實務可行，審慎訂定，非一定要全盤移植德國法制。

    此外，稅捐補徵之爭議，並非僅限於信賴保護原則的適用問題，尚應從核課期間、總額主義與爭點主義、舉證責任、正當法律程序等層面探究。我國稅捐稽徵法對核課期間不完成未設詳盡規定，為此，建議未來稅捐稽徵法應明文增訂核課期間時效不完成之事由，以杜疑義。

    以往司法實務對於稅捐行政救濟係採爭點主義，納稅者權利保護法施行後，稅捐行政救濟已改採總額主義。改採總額主義非僅留待行政救濟階段處理之問題，倘稽徵機關肯認到總額主義的施行，可使徵納雙方及早確定稅額，除維護納稅義務人之人權保障外，亦可減少納稅義務人對稽徵機關之負面態度，稽徵機關於補徵稅捐時，應依據職權調查，對納稅義務人有利不利事項均加以注意，主動發現課稅處分除已提出的爭點外，是否尚有其他違法之事由，審慎完整斟酌，以確保課稅處分之合法性。至於總額主義對司法實務的衝擊，司法機關恐尚在調適中。期待司法機關能在保障民眾訴訟權益的前提下，探尋因應作法，以兼顧合理審理及職權調查負擔，有效迅速結案。

    課稅法定要件的該當乃課稅處分的合法性前提，課稅要件事實的闡明，稅捐稽徵機關應履行職權調查義務，負擔舉證責任。學者所提出「（1）不履行協力義務時適用支配領域說（2）無協力義務或已履行協力義務適用規範理論（3）例外以法規之目的及憲法要求分配舉證責任」之三階段之舉證責任分配規則，筆者認同在稅捐的核課以及補徵，亦可適用此一順序。

    時至今日，正當法律程序已是憲法之要求。參照釋字第610號及第615號解釋的協同意見書中，大法官所提出的「保障程序主體地位」、「保障程序主體主觀參與可能性」、「保障程序主體客觀參與可能性」三個構面，筆者認為，由行政機關具有制度設計權責的角度而言，於考量保障人民程序參與權時，究應如何給予保障，參考前述三個構面建構模式，不失為具體可行之操作方法。

    納稅者權利保護法業於105年12月28日制定公布，並已於106年12月28日施行，該法係「為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序」而訂定，目前因實施時日尚短，尚須耐心觀察整體成效，適度調整修正實務作業。各稅捐稽徵機關應以利民、便民之人民善良管理人地位出發，致力於維護納稅義務人權益。
    參考文獻: 參考文獻
    一、書籍
    1.王澤鑑，民法概要，2018年2月，增訂4版。
    2.吳庚、盛子龍，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2017年9月，增訂15版。
    3.吳庚、張文郁，行政爭訟法論，2018年9月，修訂第9版。
    4.吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，三民書局股份有限公司，2017年9月，增訂5版。
    5.李惠宗，行政法要義，元照出版有限公司，2018年10月，7版。
    6.李震山，行政法導論，三民書局股份有限公司，2019年2月，修訂11版。
    7.許玉秀，論正當法律程序原則，軍法專刊社，2011年10月，初版。
    8.陳敏，行政法總論，新學林出版有限公司，2016年9月，9版。
    9.陳敏，稅法總論，新學林出版有限公司，2018年2月，初版。
    10.陳敏（譯著），德國租稅通則，司法院，2013年5月，初版。
    11.陳清秀，現代稅法原理與國際稅法，元照出版有限公司，2010年10月，2版。
    12.陳清秀，現代財稅法原理，元照出版有限公司，2016年8月，2版。
    13.陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2018年4月，10版。

    二、專書論文
    1.林三欽，「行政爭訟制度」與「信賴保護原則」之課題，新學林出版股份有限公司，2008年2月，初版。
    2.林三欽，法令變遷、信賴保護與法令與溯及適用，新學林出版股份有限公司，2008年2月，初版。
    3.林石猛、邱基峻，行政程序法在稅務爭訟之運用，元照出版有限公司，2011年4月，2版。
    4.洪家殷，論核課處分，載：當代公法新論（中）－翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集，翁岳生教授祝壽論文編輯委員會主編，頁150-180，元照出版有限公司，2002年7月，初版。
    5.張文郁，權利與救濟（二）－實體與程序之關聯，元照出版有限公司，2008年4月，初版。
    6.張文郁，權利與救濟（三）－實體與程序之交錯，元照出版有限公司，2014年6月，初版。
    7.張文郁，於課稅處分之撤銷訴訟，原行政處分和復查決定及訴願決定之關係，載：訴願專論選輯－訴願新制專論系列之七，頁44-71，臺北市訴願審議委員會，2006年12月，初版。
    8.盛子龍，租稅核課處分之不利變更與信賴保護－試評高雄高等行政法院91年度訴字第891號判決，載：2008行政管制與行政爭訟，王必芳主編，頁167-215，中央研究院法律學研究所籌備處，2009年11月。
    9.許宗力，行政處分，載：行政法（上），翁岳生主編，頁475-558，元照出版有限公司，2006年10月，3版。
    10.陳淳文，違法授益行政處分與信賴保護，載：2006行政管制與行政爭訟，湯德宗、李建良主編，頁1-45，中央研究院法律學研究所籌備處，2007年10月。
    11.陳清秀，納稅者權利保護法案之研討，載：納稅人權利保護－稅捐稽徵法第一章之一逐條釋義，葛克昌主編，頁3-26，元照出版有限公司，2010年4月，初版。
    12.陳愛娥，行政程序制度中之當事人協力義務，載：當事人協力義務／行政調查／國家賠償，頁3-28，台灣行政法學會，2006年11月，初版。
    13.黃士洲，稅捐舉證責任與協力義務的規範關聯－以最高行政法院101年度判字第155號判決為例，載：稅捐證據法制探討暨台灣2012最佳稅法判決，葛克昌、劉劍文、吳德豐主編，頁193-225，財團法人資誠教育基金會，2013年3月，初版。
    14.黃士洲，掌握稅務官司的關鍵－舉證責任實務案例分析，元照出版有限公司，2005年1月，初版。
    15.黃立，民法總則，2005年9月，修訂4版。
    16.黃茂榮，職權調查原則及合作原則與稅務證據方法之提出時限，載：稅捐證據法制探討暨台灣2012最佳稅法判決，葛克昌、劉劍文、吳德豐主編，頁35-97，財團法人資誠教育基金會，2013年3月，初版。
    17.葛克昌，所得稅與憲法，翰蘆圖書出版有限公司，2009年2月，3版。
    18.葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇，元照出版有限公司，2005年9月，2版。
    19.葛克昌，稽徵程序之證據評價與證明程度，載：稅捐證據法制探討暨台灣2012最佳稅法判決，葛克昌、劉劍文、吳德豐主編，頁121-138，財團法人資誠教育基金會，2013年3月，初版。
    20.劉宗德，制度設計型行政法學，元照出版有限公司，2009年5月，初版。
    21.蔡孟彥，推計課稅之舉證責任－以日本法為核心，載：稅捐證據法制探討暨台灣2012最佳稅法判決，葛克昌、劉劍文、吳德豐主編，頁625-646，財團法人資誠教育基金會，2013年3月，初版。

    三、期刊論文
    1.李介民，行政法上請求權時效不完成制度，東海大學法學研究，第35期，頁53-122，2011年12月。
    2.周志龍，台灣新市鎮開發歷程與政策，經社法制論叢，第25期，頁287-308，2000年1月。
    3.林昱梅，地價稅之回溯補徵與信賴保護原則，月旦法學教室，第53期，頁26-27，2007年3月。
    4.洪東煒，公法上請求權時效與稅捐稽徵之攸關性，中國稅務旬刊，第1760期，頁7-10，1990年8月20日。
    5.洪家殷，論信賴保護原則之適用－司法大法官釋字第五二五號解釋評析，台灣本土法學雜誌，第27期，頁39-55，2001年10月。
    6.洪家殷，論違法行政處分－以其概念、原因與法律效果為中心，東吳法律學報，第8卷第2期，頁1-90，1995年3月。
    7.洪家殷，合法行政處分之概念及違法之法律效果，月旦法學教室，第43期，頁34-45，2006年5月。
    8.洪家殷，行政處分之內容及組成要件與撤銷及廢止之概說，月旦法學教室，第47期，頁32-42，2006年9月。
    9.洪家殷，行政處分之撤銷及廢止、補正及轉換、附款，月旦法學教室，第49期，頁32-44，2006年11月。
    10.陳敏，租稅法之返還請求權，政大法學評論，第59期，頁65-102，1998年6月。
    11.陳敏，租稅法之消滅時效，政大法學評論，第32期，頁119-164，1985年12月。
    12.陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論，第24期，頁33-58，1981年12月。
    13.陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論，第28期，頁93-115，1982年12月。
    14.陳清秀，稅務行政爭訟的審理範圍－以課稅處分之撤銷訴訟為中心，月旦法學雜誌，第136期，頁186-220，2006年9月。
    15.陳清秀，加值型營業稅之「所漏稅額」之計算，東吳法律學報，第21卷第4期，頁275-305，2010年4月。
    16.陳愛娥，信賴保護原則的具體化－兼評司法院大法官相關解釋，台灣本土法學雜誌，第98期，頁159-207，2007年9月。
    17.傅玲靜，論行政程序之重新進行--以遺產稅之核課與剩餘財產差額分配請求權價額之扣除為例，月旦法學雜誌，第147期，頁101-120，2007年8月。
    18.黃茂榮，稅務訴訟上的舉證責任，植根雜誌，第23卷第12期，頁1-40，2007年12月。
    19.葛克昌，納稅人之程序基本權－行政程序法在稽徵程序之漏洞，月旦法學雜誌，第72期，頁28-37，2001年5月。
    20.葛克昌，核課（行政）處分之法律性質，月旦法學教室，第88期，頁78-88，2010年2月。
    21.葛克昌，稅捐行政法：第一講－稅務調（檢）查權行使及其憲法界限，月旦法學教室，第86期，頁88-103，2009年12月。
    22.詹鎮榮，行政程序重新進行之程序標的－我國與德國法制之比較，東吳法律學報，第23卷第1期，頁95-132，2011年1月。
    23.蔡震榮，行政程序重開之探討，中華警政研究學會會訊，第1期，頁4-13，2003年9月。

    四、學位論文
    1.翁培祐，我國核課處分程序重開之探討，政治大學法律研究所碩士論文，2008年5月。
    2.翁順衍，我國公課法上時效制度之研究，中正大學財經法律研究所碩士論文，2005年。
    3.張本德，稅捐核課處分撤銷問題之研究，東海大學法律學系碩士論文，2011年1月。
    4.張家芳，論行政程序法於租稅行政法上之適用—以事前正當行政程序為中心，東吳大學法律研究所碩士論文，2005年7月。
    5.許宏緯，租稅核課處分之存續力－我國法制與德國租稅通則之比較與檢討，中正大學法律研究所碩士論文，2008年8月。
    6.陳中為，稅捐核課處分之信賴保護－以稅捐稽徵法第21條第2項為中心，中正大學財經法律研究所碩士論文，2010年6月。
    7.簡仕宸，課稅處分職權撤銷之研究，政治大學法律研究所碩士論文，2008年7月。
    8.簡均佾，稅捐法定主義下協力義務之研究，中正大學財法所碩士論文，2006年。
    描述: 碩士
    國立政治大學
    法學院碩士在職專班
    96961239
    資料來源: http://thesis.lib.nccu.edu.tw/record/#G0096961239
    資料類型: thesis
    DOI: 10.6814/NCCU201901194
    顯示於類別:[法學院碩士在職專班] 學位論文

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